国有企业的预算松弛问题
摘要：随着市场经济的发展,国企改革进一步深入,预算管理作为企业制度建设与强化管理的基本策略己经受到政府、学术界及企业界的广泛关注。然而我国预算管理的实施还存在很多的问题,其中预算松弛已成为预算管理最棘手的问题之一。本文对预算松弛现状进行简单分析，继而分析其存在的理论基础，最后提出解决办法。
关键词：预算 预算管理 预算松弛
一、预算松弛的定义
预算松弛是指最终确定的预算水平与最优预算水平之间的差异,是预算编制过程中普遍存在,并对整个预算管理制度的有效性产生直接影响的问题.
二、预算松弛在我国企业中的现状分析
实践调查表明预算编制过程中越来越强调“以人为本”意识，注重群众参与性，因此预算编制模式由自上而下转为上下结合的参与制。所谓参与制即：首先由企业的最高管理部门会同预算管理委员会提出经营目标的总体内容和具体要求，然后由下级部门根据经营目标的总体要求，结合本部门具体工作目标，提出本部门的初步预算，经上级汇总调整后，最后经批准的结果作为正式预算下发给有关部门执行。这种参与制的编制方式下，我国绝大多数企业均存在预算松弛问题。为了进一步了解预算松弛的现状，可以对其进行分类：
1．按照预算松弛的实现手段可以分为低估的松弛和高估的松弛。所谓低估的松弛是指通过“低估”这一手段实现的松弛，即预算编制过程中低估收入、产出等，主要体现在销售预算、生产预算等；而同理高估的松弛，主要是指在材料预算、费用预算等预算中高估成本、费用实现的松弛。
2．按照产生阶段可以分为最初制定阶段的松弛和调整阶段的松弛。预算松驰多数产生于预算编制的最初阶段，参与人在预算中低估收入，高估成本从而订低标准，留有一定的宽松度。通常说来预算制定完成后，在编制周期内保持稳定，但当出现一些特殊情况时则要对预算进行调整。比如市场行情的变化就是国内外企业进行预算调整的最为重要的原因之一。当市场行情发生有利变化时，企业下级部门会采取各种各样的操纵手段来降低当期的业绩水平，尽可能地减少上级管理部门对当期预算的调整幅度，避免预算标准的基数上升，这种市场行情变化对预算的有利影响中的很大一部分会以松弛的形式在预算中保留下来，我们可以称之为调整阶段的预算松弛。
3．按照其产生原因的性质可以分为主观松弛和客观松弛。预算松弛的存在有多方面的原因，将其归结起来不外乎主观原因和客观原因。主观松弛即由于主观原因比如人的惰性，追求更多利益的需求，参与人的风险偏好性等等而产生的松弛。客观松弛也即由于诸如不确定性，上级的层层削减等客观原因而产生的松弛。
4．按照预算松弛的表现形式可以分为隐性松弛和显性松弛。由于行为动机具有很强的隐蔽性，因而现实中企业预算松弛的状况通常难以进行直接有效的观察。预算松弛通常以隐性松弛表现，在预算制定时高估收入、低估支出但是拿不出确凿证据证明其为松弛。国内企业在预算编制过程中的预算松弛现象有一种特殊的表现形式，即企业的每一级部门向下级部门分解各种预算费用时都要留有一定的预备费用。而预备费用实质上是一种显性化了的预算松弛（董伟，2001）。
三、预算松弛存在的理论基础
1.行为科学
人的行为源于动机，而动机又产生于需要。预算松弛作为预算参与人的行为之一究竟源于哪些主观需要呢？首先，从经济人的假设出发，人都有追求利益最大的需要。由于企业中预算与业绩考评相联系，预算标准定得低易于完成，有利于管理人员得到额外报酬；其次，人的惰性也是原因之一。人的本性里都有偷懒心理需要，尽可能不付出，标准越低，付出越少；再次，根据马斯洛需求层次理论，人除了吃饭穿衣等较低层次的需要以外，还希望被认可，得到别人的尊重。预算松弛的存在使预算执行人完成预算游刃有余，更容易得到上级认可，同级尊重。行为科学所涉及的人不仅仅是经济人，他们是有其社会属性的，是有生命、有思想、有感情、有创造力的复合体。因此，预算松弛问题要考虑人的各种需要及需要的层次性，采取的激励方式要因不同的人而有区别的进行，对激励机制采用不同的方法进行改进从而减少预算松弛度。
2.委托-代理理论
预算管理中，企业上级管理者和下级预算制定执行部门之间无疑是一种委托-代理关系，两者之间的信息通常情况下是不对称的。下级预算制定执行部门是代理人一方，其掌握更多的信息。由于这种信息不对称的存在，预算松弛行为是一种典型的逆向选择，企业下级预算制定执行部门即代理人知道委托人上级管理者对预算前信息了解不足，无法完全掌握关于市场需求、成本、价格等方面的有效信息，因而故意高估支出、低估收入，在预算中加入很多松弛成分。委托-代理理论对预算松弛的分析，我们可以总结为两点：一是信息不对称是预算松弛产生的客观条件；二是委托-代理关系的存在，使得上级管理者与预算制定执行人员作为委托人与代理人存在的目标不一致和利益冲突，是预算松弛产生的主观原因。
3.博弈论
纳什认为合作行动是“合作的”局中人之间某种讨价还价过程的结果，并且在这个讨价还价过程中，可以预期每个局中人都应该按照某个讨价还价策略来行动，以满足个人效用最大化的准则。就像在任何其他的博弈局势中一样，有充分理由相信，如果我们对局中人在相互讨价还价或签订合同时所能做的一切详加描述，那我们将得到一个均衡集很大的博弈，纳什方案本身也不可能决定唯一的一个合作解。谢林的焦点效应理论认为在一个具有多重均衡的博弈中，任何以一种能被共同意识到的方式使局中人的注意力趋向聚集于某特定均衡的事物，都趋向于使这个均衡成为众望所归并因而实际执行之。影响博弈均衡解的各种可能的因素包括环境因素，文化传统等等，其中任何一个都能决定焦点均衡。局中人的收入、地位、文化素质、性格等等也都将影响着两个人的讨价还价的最后结果。
准确的预算标准只有在对企业外部环境与企业内部能力进行科学分析的基础上才能得出。对于一般企业来说，制定准确的预算标准成了难以跨越的障碍，因此，创造一套科学合理的制定预算标准的流程与方法是必需的，而这恰恰是当前我们大多数企业所不具备的。预算标准成了上级与下级，总公司与子公司讨价还价的结果，谁的谈判水平高，谁就能获得预算剩余。上级管理者往往不愿积极参与预算编制的细节问题，从而不能掌握准确的信息，包括产品、市场、编制人风险偏好，突发情况可能性等等，结果在预算制定的讨价还价过程中处于劣势。
预算松弛的防范措施
一：加强信息交流与沟通。
管理层应多渠道地向员工宣传企业战略、企业远景和企业文化,并对员工进行专业培训和道德教育,使员工的个人目标、部门目标与企业目标保持一致。只有员工的行为与企业的文化真正融为一体,才能较好地消除本位主义对预算编制的消极影响。另外,企业还需要建立科学化的工作流程以及高效率的组织机构,以加强部门之间的沟通和交流,提高企业内部管理的透明化。同时随着计算机技术的发展,我们完全可以通过开发企业的信息网络技术,建立一个有效的预算信息系统,通过这样的网络渠道,实现最大程度上的多元信息共享,让上层管理者更多的了解企业的信息, 实现预算编制信息、执行信息的上下级共享。尤其对能够对预算的制定产生重大影响的各种信息进行汇总,建立关键因素参考体系网,使得预算的制定部门无法制定“神不知鬼不觉”的预算松弛。
二、确定合理的考评和奖励机制
以松弛的预算作为评价业绩的标准,往往不能激发企业的潜力,造成大量的无效成本及时间和资源的浪费。此同时,也妨碍了查明预算差异的真正原因,影响了业绩评价的客观性。真实引导型激励方案是解决预算松弛问题的最主要途径之一,其最大的特点在于一方面激励人们努力创造业绩,另一方面又激励人们提供真实的预测、预算数据,防止预算松弛。它的基本原则是预算执行只有在提供真实的预算数据的情况下才能实现激励报酬最大化。
三、强化内部审计监督执行力
从管理组织角度讲,内部审计部门要在预算管理中发挥作用,必须加入到预算管理组织体系来,预算管理组织体系一般包括三个层次:预算管理决策层、预算管理职能部门和预算管理责任部门。预算管理决策层由最高决策委员会与相应的咨询机构组成,其主要职责之一是对全面预算进行总体性审核与全局性把握。为有效发挥内部审计的咨询、评价、服务等职能,内部审计部门应全过程参与预算管理活动。内部审计部门不仅要对预算管理的过程予以审查,还要对预测数据、预算数据予以审查,必要的时候可以聘请相关的领域专家,比如注册会计师协助内部审计工作,加大对制造预算松弛部门的审计监督,使他们没有“有机可乘”的机会。
四、建立以战略目标为导向的全面预算管理体系
传统的以目标利润为导向的预算管理着眼于近期的内部规划和行动,忽略了对企业外部环境和内部条件的分析,制定的预算目标往往与企业的战略目标脱节,有时甚至与战略目标背道而驰,容易引起片面追求短期利润目标和经济效益的短视行为。而且,传统预算形成的命令控制式企业文化强化了一线员工承担的绩效责任,作为稀释责任的一种手段,预算松弛的产生也就顺理成章。因此,为了更好地将预算编制和企业战略目标相结合,规避预算松弛,企业应建立以战略目标为导向的全面预算管理体系。建立以战略目标为导向的全面预算管理体系关键在于将企业战略完全融人全面预算管理中,由上至下地贯彻企业的战略思想。具体做法是在编制预算的过程中逐一分解战略目标,先由管理者确定企业战略,对企业战略进行分解,形成企业年度预算目标;然后,在各部门充分协商的基础上确立各部门的“战略目标”和预算目标;最后,将部门目标分解为每一位员工的责任目标,使每个员工在了解企业整体战略的基础上明确自己的工作任务。
五、替代评价标准
预算的评价标准职能是产生预算松弛的主要诱因之一。由于现实生活中的企业发展阶段和规模差异很大,很多时候使用评价标准的替代选择反而能够更好的达到考评的目的。具体而言,对于一个预算管理刚刚起步或还不成熟,预算的制定和执行还不完善的企业,如果我们依然使用预算指标作为评价管理者的标准, 那么这样只会加剧预算松弛的产生,并对企业造成很多不利的影响,久而久之,不利于企业预算管理的发展和进步,反而使之走上恶性循环,在这种情况下,可以考虑在业绩评价及激励方案中采用其他的替代标准。这些标准通常包括实际的业绩水平、行业的平均水平或先进水平以及企业内部其他人员的水平。这样一方面可以使企业控制得以有效进行,另一方面可以减少预算松弛问题,使预算的其他职能得以充分发挥,促使企业的预算管理逐步走入良性的轨道。待条件成熟后,再考虑预算标准的采用。
预算松弛在企业经营管理过程中是不可忽视的一种现象,虽然有很多的不利因素,但我认为任何现象都应该一分为二来看待,预算松弛可以在一定程度上缓解员工精神压力,释放部分风险。总而言之,不同企业都有不同情况的现象出现,管理者应分析其存在的理论基础,找出原因及影响因素,进而提出相应的解决办法,提高预算管理水平。
参考文献：
于增彪，《关于集团公司预算管理系统的框架研究》，《会计研究》，2004-8
祝红月，《浅析企业预算松弛》，《经济工作导刊》，2003-13
于寅、费剑平译，《博弈论矛盾冲突分析》，中国经济出版社，2001年
董伟，《预算松弛问题研究》，南京大学硕士学位论文，2001年
2
辅助生产费用明细账
2010年5月 车间：供水车间
|
月 |
日 |
摘要 |
材料 |
工资 |
折旧费 |
燃料动力 |
合计 |
转出 |
|
5 |
30 |
材料费用分配表 |
1200 |
|
|
|
1200 |
|
|
|
30 |
燃料费用分配表 |
|
|
|
800 |
800 |
|
|
|
30 |
折旧费用分配表 |
|
|
250 |
|
250 |
|
|
|
30 |
工资费用分配表 |
|
5130 |
|
|
5130 |
|
|
|
|
待分配费用合计 |
1200 |
5130 |
250 |
800 |
7380 |
|
|
|
|
分配转出 |
|
|
|
|
|
7380 |
辅助生产费用明细账
2010年5月 车间：供电车间
|
月 |
日 |
摘要 |
材料 |
工资 |
折旧费 |
燃料动力 |
合计 |
转出 |
|
5 |
30 |
材料费用分配表 |
1800 |
|
|
|
1800 |
|
|
|
30 |
燃料费用分配表 |
|
|
|
2400 |
2400 |
|
|
|
30 |
折旧费用分配表 |
|
|
300 |
|
300 |
|
|
|
30 |
工资费用分配表 |
|
6019.2 |
|
|
6019.2 |
|
|
|
|
待分配费用合计 |
1800 |
6019.2 |
300 |
2400 |
10519.2 |
|
|
|
|
分配转出 |
|
|
|
|
|
10519.20 |
辅助生产车间劳务供应通知单
2010年5月
|
受益单位 |
用水数量（吨） |
用电度数（度） |
|
辅助生产车间 |
|
|
|
供水车间 |
|
2922 |
|
供电车间 |
559 |
|
|
基本生产车间 |
|
|
|
甲产品 |
|
12000 |
|
乙产品 |
|
8000 |
|
一般耗用 |
5100 |
2000 |
|
厂行政管理部门耗用 |
1050 |
4298 |
|
合计 |
6709 |
29220 |
答 ：
交互分配法
金额单位：元
|
项目 |
交互分配 |
对外分配 |
|||||||||||
|
辅助生产车间名称 |
供水 |
供电 |
合计 |
供水 |
供电 |
合计 |
|||||||
|
待分配辅助生产费用 |
7380 |
10519.20 |
17899.2 |
7817.02 |
10082.18 |
17899.20 |
|||||||
|
供应劳务数量 |
6709 |
29220 |
|
6150 |
26298 |
|
|||||||
|
费用分配率 |
1.10 |
0.36 |
|
1.2711 |
0.3834 |
|
|||||||
|
辅助 车间 内部 |
供水车间 |
耗用量 |
|
2922 |
|
|
|
|
|||||
|
分配额 |
|
1051.92 |
1051.92 |
|
|
|
|||||||
|
供电车间 |
耗用量 |
559 |
|
|
|
|
|
||||||
|
分配额 |
614.9 |
|
614.9 |
|
|
|
|||||||
|
分配金额小计 |
614.9 |
1051.92 |
1666.82 |
|
|
|
|||||||
|
基本生产车间 的分配 |
基本 生产 成本 |
甲产品 |
耗用量 |
|
|
|
|
12000 |
|
||||
|
分配额 |
|
|
|
|
4600.58 |
4600.58 |
|||||||
|
乙产品 |
耗用量 |
|
|
|
|
8000 |
|
||||||
|
分配额 |
|
|
|
|
3067.056 |
3067.056 |
|||||||
|
分配金额小计 |
|
|
|
|
7667.636 |
7667.636 |
|||||||
|
制造费用 |
耗用量 |
|
|
|
5100 |
2000 |
|
||||||
|
分配额 |
|
|
|
6482.41 |
766.76 |
7249.17 |
|||||||
|
管理费用 |
耗用量 |
|
|
|
1050 |
4298 |
|
||||||
|
分配额 |
|
|
|
1334.614 |
1647.78 |
2982.394 |
|||||||
|
合计 |
|
|
|
|
|
17899.20 |
|||||||
供电车间本月发生费用为10519.20元；供水车间本月发生费用7380元；
则供电分配率=10519.2/29220-2922=0.4
基本生产车间甲产品用电=12000×0.4=4800元
基本生产车间乙产品用电=8000×0.4=3200元
基本生产车间管理用电=2000×0.4=800元
厂部行政管理用电=4298×0.4=1719.2元。
第一次交互分配：
交互分配前的单位成本：供水车间的单位成本=7380/6709=1.10
供电车间的单位成本=10519.2/29220=0.36
供水车间用电=2922×0.36=1051.92
供电车间用水=559×1.10=614.9
交互分配后的实际费用=交互分配前的费用+交互分配转入的费用-交互分配转出的费用
供水车间费用=7380+1051.92-614.9=7817.02
供电车间费用=10519.2+614.9-1051.92=10082.18
交互分配后的单位成本：供水车间的单位成本=7817.02/（6709-559）=1.2711
供电车间的单位成本=10082.18/29220- 2922==0.3834
对外分配：
基本生产甲产品用电=12000×0.3834=4600.58
基本生产乙产品用电=8000×0.3834=3067.056
基本车间一般耗电=2000×0.3834=766.76
厂部管理部门用电=4298×0.3834=1647.78
基本车间用水=5100×1.2711=6482.41
厂部管理部门用水=1050×1.2711=1334.614
会计分录：
（1）交互分配：
借：辅助生产成本——供水车间 1051.92
——供电车间 614.9
贷：辅助生产成本——供水车间 614.9
——供电车间 1051.92
（2）对外分配：
借：制造费用——甲产品 4600.58
——乙产品 3067.056
——基本生产车间 7249.17
管理费用 2982.394
贷：辅助生产成本——供水车间 7817.02
——供电车间 10082.18
计划成本分配法:
（按计划成本分配） 金额单位：元
|
项目 |
供水车间（计划成本1.2） |
供电车间（计划成本0.38） |
按计划成本分配转入 |
|||
|
供水数量 |
金额 |
供电数量 |
金额 |
|||
|
辅助 生产 成本 |
供水车间 |
|
|
2922 |
1110.36 |
1110.36 |
|
供电车间 |
559 |
670.80 |
|
|
670.80 |
|
|
小计 |
559 |
670.80 |
2922 |
1110.36 |
1781.16 |
|
|
基本 生产 成本 |
甲产品 |
|
|
12000 |
4560 |
4560 |
|
乙产品 |
|
|
8000 |
3040 |
3040 |
|
|
小计 |
|
|
20000 |
7600 |
7600 |
|
|
制造费用 |
5100 |
6120 |
2000 |
760 |
6880 |
|
|
管理费用 |
1050 |
1260 |
4298 |
1633.24 |
2893.24 |
|
|
按计划成本分配转出 |
6709 |
8050.80 |
29220 |
11103.60 |
19154.40 |
|
|
待分配费用 |
|
7380 |
|
10519.20 |
17899.20 |
|
|
分配转入费用 |
|
1110.36 |
|
670.80 |
1781.16 |
|
|
实际成本 |
|
8490.36 |
|
11190 |
19680.36 |
|
|
成本差异 |
|
439.56 |
|
86.40 |
525.96 |
|
辅助生产成本差异=辅助生产实际成本+按计划成本分配转出合计
供水车间按计划成本分配转出的合计金额8050.80元
供电车间用水=559×1.2=670.80元
车间一般耗用=5100×1.2=6120元
厂部行政管理部门耗用=1050×1.2=1260元
供电车间按计划成本分配转出的合计金额11103.60元
供水车间用电=2922×0.38=1110.36元
生产甲产品用电=12000×0.38=4560元
生产乙产品用电=8000×0.38=3040元
车间一般耗用电=2000×0.38=760元
行政管理部门耗用= 4298×0.38=1633.24元
辅助生产实际成本
供电车间实际成本=10519.2+670.8=11190
供水车间实际成本=7380元+1110.36=8490.36
辅助生产的成本差异
供电车间的成本差异=11190-11103.60=86.4元
供水车间的成本差异=8490.36-8050.80=439.56元
会计分录：
（1） 按计划成本分配
借：辅助生产成本——供水车间 1110.36
——供电车间 670.80
制造费用 ——甲产品 4560
——乙产品 3040
—基本生产车间 6880
管理费用 2893.24
贷：辅助生产成本——供水车间 8050.80
——供电车间 11103.60
（2） 将辅助生产成本差异计入管理费用：
借：管理费用 525.96
贷：辅助生产成本——供水车间 439.56
——供电车间 86.40
代数分配法：
|
受益单位 |
用水数量（吨） |
用电度数（度） |
|
辅助生产车间 |
|
|
|
供水车间 |
|
2922 |
|
供电车间 |
559 |
|
|
基本生产车间 |
|
|
|
甲产品 |
|
12000 |
|
乙产品 |
|
8000 |
|
一般耗用 |
5100 |
2000 |
|
厂行政管理部门耗用 |
1050 |
4298 |
|
合计 |
6709 |
29220 |
X表示每吨用水的成本y表示每度电的成本
供电车间本月发生费用为10519.20元；供水车间本月发生费用7380元；
7380+2922y=6709X
10519.20+559x=29220y
X=1.2674 y= 0.3843
|
辅助生产车间耗用 |
供水 |
供电 |
金额合计 |
||
|
劳务供应总量 |
6709 |
29220 |
|
||
|
分配率 |
1.2674 |
0.3843 |
|
||
|
辅助生产车间 |
供水 车间 |
耗用数量 |
|
2922 |
|
|
分配金额 |
|
1122.9246 |
1122.9246 |
||
|
供电 车间 |
耗用数量 |
559 |
|
|
|
|
分配金额 |
708.4766 |
|
708.4766 |
||
|
分配金额小计 |
708.4766 |
1122.9246 |
1831.4012 |
||
|
基本生产车间 |
基本车间甲产品 |
耗用数量 |
|
12000 |
|
|
分配金额 |
|
4611.3 |
4611.3 |
||
|
基本车间乙产品 |
耗用数量 |
|
8000 |
|
|
|
分配金额 |
|
3074.4 |
3074.4 |
||
|
|
一般耗用 |
耗用数量 |
5100 |
2000 |
|
|
分配金额 |
6463．74 |
768.6 |
7232.34 |
||
|
|
厂行政管理部门 |
耗用数量 |
1050 |
4298 |
|
|
分配金额 |
1330．77 |
1651.7214 |
2982.4914 |
||
|
分配金额合计 |
7794.51 |
10106.0214 |
17900.5314 |
||
会计分录：
借：辅助生产成本——供水车间 1122.9246
——供电车间 708.4766
制造费用——甲产品 4611.3
——乙产品 3074.4
——基本生产车间 7232.34
管理费用 2982.4914
贷：辅助生产车间 ——供水车间 7794.51
供电车间 10106.0214
3
直接材料的费用总额=4500元 生产工时的总额=2360+420=2780元
直接工资=2224元 制造费用总额=5560元 费用总额=12284元
直接材料的费用分配率=4500/180=25 直接工资的费用分配率=2224/2780=0.8
制造费用=5560/2780=2
废品成本=30×25+420+420×0.8+420×2=1926
废品报废损失=1926-110-200=1616
借: 废品损失—丁 1926
贷：基本生产成本—原材料 750
—直接工资 336
—制造费用 840
借：原材料 110
贷：废品损失—丁110
借：其他应收款 200
贷：废品损失—丁200
借：基本生产成本—丁1616
贷：废品损失—丁 1616
